Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК).

Штраф является единственной формой налоговой санкции как меры ответственности за совершение налогового правонарушения. Размеры штрафов за отдельные виды налоговых правонарушений установлены в соответствующих статьях гл. 16 НК.

Статья 114 НК устанавливает разные принципы учета обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, при определении размера подлежащего взысканию штрафа[2].

Установление налоговым органом хотя бы одного (любого) смягчающего ответственность обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК) влечет уменьшение размера штрафа не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным в соответствующей статье НК. Вполне очевидно, что при установлении двух и более смягчающих обстоятельств размер штрафа должен быть уменьшен более чем в два раза. Тем не менее, учет смягчающих обстоятельств не должен привести к полному освобождению правонарушителя от ответственности.

Наличие обстоятельства, отягчающего ответственность (п. 2 ст. 112 НК), неизбежно влечет повышение размера подлежащего взысканию штрафа вдвое по сравнению с установленным в НК.

В п. 5 ст. 114 НК имеется в виду случай совокупности нескольких налоговых правонарушений, совершенных одним лицом и обнаруженных в ходе одной налоговой проверки. В этом случае правонарушитель привлекается к ответственности за несколько налоговых правонарушений. В НК не применяется известный уголовному праву принцип поглощения менее строгого наказания более строгим. Налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности независимо друг от друга.

Пункт 6 ст. 114 НК устанавливает приоритет взыскания недоимки по налогу и пеней перед взысканием налоговой санкции. Отсюда следует, что суммы взыскиваемых со счета налогоплательщика средств сначала погашают недоимку и пеню, а затем - сумму штрафа.

Возможность взыскания налоговых санкций во внесудебном порядке исключается (п. 7 ст. 114 НК).

Срок исковой давности по требованиям налоговых органов о взыскании налоговой санкции составляет шесть месяцев. По общему правилу, этот срок исчисляется со дня составления акта о налоговом правонарушении (или дня, когда такой акт должен был быть составлен).

Рассмотрим виды нарушений налогового законодательства.

Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 116 НК, - установленный порядок учета налогоплательщиков в целях налогового контроля. Объективная сторона этого правонарушения выражается в бездействии - неподача налогоплательщиком заявления о постановке на учет в сроки, предусмотренные в п. 3–6 ст. 83 НК. Непостановка на учет в установленные сроки квалифицируется по п. 1 ст. 116 НК в случае, если бездействие продолжается не более 90 дней с момента истечения сроков, установленных в ст. 83 НК. Если бездействие продолжается более 90 дней, деяние подлежит квалификации по п. 2 ст. 116 НК.

Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 117 НК, - установленный порядок учета налогоплательщиков в целях налогового контроля.

Объективная сторона этого правонарушения выражается в непостановке на учет в налоговом органе в сочетании с ведением организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности, связанной с получением дохода. Если такая деятельность ведется не более трех месяцев, ответственность наступает по п. 1 ст. 117 НК, более трех месяцев - по п. 2 той же статьи. Необходимое условие для наступления ответственности - фактическое извлечение дохода за период деятельности организации или индивидуального предпринимателя. Если же доход фактически получен не был, хотя бы из характера деятельности следовало, что она была направлена на его получение, ответственность по ст. 117 НК не наступает. Такой вывод следует из характера санкции, предусмотренной статьей, - штраф в виде процентов (т.е. части) полученного дохода.

Поскольку и в новой редакции ст. 117 НК сохранила свое прежнее название, то субъективная сторона предусмотренного ею правонарушения (уклонение от постановки на учет) может выражаться только в прямом умысле. Лицо сознает противоправный характер своих действий (бездействия) и желает так действовать (бездействовать).

Субъект правонарушения - организация или индивидуальный предприниматель.

Объект правонарушения, предусмотренного в ст. 118 НК, - установленный в целях налогового контроля порядок учета банковских счетов налогоплательщиков.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК, состоит в противоправном бездействии - неисполнении индивидуальным предпринимателем или организацией установленной в п. 2 ст. 23 НК обязанности сообщать в 10-дневный срок в налоговый орган по месту своего учета информацию об открытии и закрытии счета в каком-либо банке. О понятии счета см. комментарий к ст. 11 НК.